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破产清算是企业按照《企业破产法》规定退出市场的程序。破产清算程序中涉及的税务问题,是困扰管理人的一个难题,这与我国税收法律制度与破产制度相互衔接不到位有直接关系。
破产企业经营期与清算期账务处理问题
按照《企业破产清算有关会计处理规定》(财会[2016]23号)中会计科目使用说明及账务处理规定,破产企业的会计档案等财务资料经法院裁定由破产管理人接管的,应当在企业被法院宣告破产后,可以比照原有资产、负债类会计科目,根据实际情况设置相关科目,并增设相关负债类、清算净值类和清算损益类等会计科目。清算损益类科目有资产处置净损益、债务清偿净损益、破产资产和负债净值变动净损益、其他收益、破产费用、共益债务支出、其他费用、所得税费用等科目。
管理人依法接管债务人的财产、会计账册、凭证及文书等资料后,经常会发现破产企业的账务存在各式各样的问题。一些破产企业在破产清算申请被人民法院裁定受理前,长期停产,导致会计人员离职,停产后账务处理和税务申报都处于停滞状态,大量单据及发票未入账;还有一些破产企业存在负责人转移财产、以实物资产抵债、资产被司法查封拍卖、资产被债权人哄抢以及资产被盗等事项未入账。管理人需要对破产宣告日前后破产企业的账务进行梳理,将未入账交易事项及账实不符的情况分别在经营期和清算期进行恰当的会计处理,以便真实准确反映破产基准日的财务状况,从而为破产清算所得税的计算奠定良好的基础。
(一)货币资金问题
库存现金核对账面余额与管理人实际接管额金额是否一致,如不符,由管理人向企业原管理层进行调查,根据调查了解的不符交易明细补入账,对于盘亏的现金,扣除责任人赔偿后做财产损失处理,前述问题一般发生在经营期,调整经营期账务。银行存款核对银行余额与银行对账单是否一致,如不符,根据银行交易流水逐笔核对补入账,涉及司法扣划和异常转出的,还要对转出款项的去向做深入了解,区分经营期和清算期分别入账。
(二)应收及预付款项问题
应收及预付款项由管理人对各往来单位进行调查催收,通过分析款项性质、形成原因、以及对各应收往来单位的调查催收结果,区分情况分别计入相关费用或确认坏账损失。如果交易已发生,仅仅是未获取发票,可调整计入经营期相关成本费用,如在所得税申报前获取相关发票,可以作为成本费用扣除,如果无法取得发票,形式上不满足所得税税前扣除要件,则不能税前扣除。可以催收的款项,根据应收及预付款项实际催收结果分别确认经营期坏账损失或清算期资产处置损益等。
(三)实物资产问题
破产企业的实物资产包括存货、固定资产及在建工程、无形资产等,管理人接管破产企业的实物资产后,除应关注破产企业财产的真实性、完整性、产权归属、抵押、质押等情况外,还应重点检查债务人的财产是否存在企业破产法规定的个别清偿情形以及是否存在账外资产。通过调查获取的文件资料对实物资产进行盘点,根据盘点清册核对账实不符的问题分情况处理:(1)破产宣告日前发生的实物资产盘亏、被盗等非正常损失,获取相关财产损失备查资料入账,涉及已抵扣进项税的按照增值税相关规定作进项税额转出;(2)破产宣告日前发生的正常生产经营过程中的存货合理损耗,属于企业少结转成本的情况,由企业原管理层提供相关证明材料及审批意见,经核实后结转计入相关成本费用;(3)破产宣告日前发生的实物资产以物抵债、司法拍卖等转移资产所有权的事项,应按税法规定确认销售收入,计提销项税额,冲减应付款项;(4)破产宣告日后发生的实物资产处置,按照破产清算会计处理规定计入资产处置损益,处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用计入破产费用;(5)在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产,应当按照取得日的破产资产清算净值,计入相关资产科目,同时确认清算期其他收益。
(四)对外投资、长期待摊费用、递延所得税资产等问题
对外股权投资结合工商登记信息进行核对,已注销的股权类企业关注注销时间、资产分配信息等,了解企业是否及时确认经营期投资损益,清算期间根据管理人对投资资产的处置情况确认资产处置损益。长期待摊费用一般情况下作核销处理,调整计入经营期费用。递延所得税资产系资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异计算而来,对于破产清算企业来说预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异,可转销计入经营期未分配利润。
(五)各项负债问题
预收账款需查实款项性质,如属于发出商品未开票收入可确认经营期收入,同时计提销项税额,结转成本。对于因债权人原因确实无法支付的应付款项及超过诉讼时效的应付款项,应根据交易发生时点分别确认经营期收入或清算期债务清偿收益。在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务,应当按照破产债务清偿价值确定计量金额计入相关负债科目,同时确认清算期其他费用。对已申报债权的借款、应付款项类负债,根据对各债权人的最终分配情况确认清算期债务清偿收益。
税收非正常户的处理
根据国家税收征管法律要求,依法纳税是企业的基本义务;企业设立时应向主管税务机关进行税务登记,并按《税收征收管理法》等法律按期进行纳税申报。
(一)非正常户及其认定
根据《税务登记管理办法》规定,已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税,在税务机关责令其限期改正后,逾期不改正的,税务机关应当派员实地检查,查无下落并且无法强制其履行纳税义务的,由检查人员制作非正常户认定书,存入纳税人档案,税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。随着税收征管体制改革,国税与地税合并,2016年全面推行金税三期工程(以下简称“金三系统”)后,负有纳税申报的义务人连续三个月所有税种均未进行纳税申报的,税收征管系统(金三系统)自动将其认定为非正常户,并停止其发票领用簿和发票的使用。
(二)非正常户的解除
根据《关于税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)第三条,已认定为非正常户的纳税人,接受处罚、缴纳罚款并补办纳税申报的,即可自动解除非正常户。但是,企业被法院裁定受理清算后,按《企业破产法》规定企业所欠税款及滞纳金,税务机关需通过申报并参与清算程序实现;同时,根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定,行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。因此,在法院受理破产清算后,企业已不能通过主动接受处罚、缴纳罚款方式解除税收非正常户。
在此情形下,管理人如何解除非正常户,实现破产企业资产处置中的发票开具及税款缴纳、实现税务登记注销成为难题。最近笔者在处理一起破产清算案件时,经与税务机关反复沟通,最终达成的处理方式是:管理人书面向税务机关申请解除非正常户,并向税务机关申请免于行政处罚,税务机关做出免予处罚决定文书后,解除了非常正户,才实现资产处置发票的开具及税款缴纳。这种方式的处理,是取得税务机关认可后实施的。
在东部发达地区,针对破产企业非正常户的问题也有相应探究及实践。根据《国家税务总局浙江省税务局关于进一步促进民营经济高质量发展的实施意见》(浙税发【2018】89号)第十八项规定,税务机关要助力民营企业破产重整,加强税务司法之间的协作,已经认定为非正常户的民营企业破产重整的,在获取法院裁定后解除非正常户认定。《国家税务总局浙江省税务局关于支持破产便利化行动有关措施的通知》(浙税发【2019】87号)第一条规定,已经被认定为非正常户的纳税人进入破产程序后,管理人可以凭人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书,向主管税务机关申请非正常户暂时解除。税务机关在税收征收管理系统中作“受理破产”标识后可对未办结事项进行处理,已经形成的欠税在解除非正常户状态时可暂不处理。对人民法院受理破产案件前发生的税收违法行为应当给予行政处罚的,税务机关应当依法作出行政处罚决定,将罚款及应补缴的税款按照《企业破产法》和最高人民法院的有关规定进行债权申报、依法受偿和相关后续处理。
通过上述浙江省税务局发文可见,【2018】89号文件仅对破产重整企业进行非正常户的解除,【2019】87号文件中扩大了解除非正常户的范围,即在企业进入破产程序后,管理人可申请暂时解除非正常户。由此可见,在实践中,管理人能否以破产受理裁定及指定管理人决定书或通过请求法院通过协助执行方式,请求主管税务机关予以协助解除非正常户认定,是一种值得探讨的方式。
发票丢失、毁损处理
根据《发票管理办法》第三十六条及《发票管理办法实施细则》第三十四条规定,丢失发票或者擅自损毁发票的,可以处1万元以下的罚款,情节严重的,处1万元以上3万元以下的罚款。在全面实行增值税后,发票分为增值税普通发票和增值税专用发票,丢失增值税普通发票和增值税专用发票均需接受行政处罚。
管理人接管破产企业后,发现破产企业有丢失发票情况的,应督促企业负责人或办税人员及时向税务机关报告,或者管理人直接向税务机关报告,请求税务机关对丢失发票进行核销或按丢失发票处理,将丢失发票从税控系统中进行作废处理。另,若丢失发票行为发生在法院受理破产清算后的,破产企业需接受处罚。
发票申领、票额核定
发票申领及票额的申请是根据企业纳税信用等级确定的。纳税信用等级从高到低分为A、B、C、D四级。信用等级越高,纳税人每次可领取发票数量及票额越高,信用等级越低,纳税人每次可领取发票数量及票额越低。当前,发票申领、票额核定需从电子税务局申请,经征管员从金三系统中予以审核认定即可办理成功。但因破产企业存在未按期纳税申报、欠缴税款等行为,破产企业的纳税信用等级往往直接被纳入D级,当然也会存在降低信用等级的情形。管理人处置资产向承接方需开具大额增值税发票时,因破产企业纳税信用等级低,无法增加票量,也无法增加票额。在此情形下,管理人只能按企业以前申领发票的数量领取发票,导致开具大额发票需耗费时间、精力,以至于整个清算程序不能快速推进。
对上述问题,按现有法律规定及实际操作,一个比较难受的做法是:管理人向税务机关进行申请,在年度信用评级前补充相关税务资料;如未按期纳税申报的及时补充申报,满足纳税信用评级所需条件,提高企业信用等级。完成信用等级评定后即可正常向税务机关申请增加票量或增加票额。但该种方式短期内不可能实现,需用时间换空间。
纳税申报
根据《税收征收管理法》规定,纳税义务人应当按期进行纳税申报。纳税申报是企业应尽的义务。从金税三系统使用后,企业进行正常属期的纳税申报无需到税务机关办理,在电子税务局系统中即可自行进行纳税申报。但破产企业往往存在未按期纳税申报、欠缴税款等问题。为顺利解决破产企业税务问题,对未申报属期税务,必须补充申报。补充申报时因申报属期已过,无法从电子税务局进行补充申报。
管理人需先从主管税务局核实未申报属期及税种等信息,前往税务机关进行现场补充申报。但因纳税人未申报税务欠税及滞纳金等属于破产债权,税务机关需向管理人申报债权解决。那么管理人补充申报纳税时如何操作?一般情况下,税务机关向管理人申报债权,管理人依法对税款债权进行审查确认。管理人确认后,对未正常申报税款进行补充申报。对所欠税款,管理人依法在破产清算程序中予以清偿。
税控设备丢失处理
税控盘,又称“税控服务器”,是企业进行开具发票及纳税申报的设备,是按国家税务总局规定的税控盘技术规范研制的税控装置。企业丢失税控盘后将无法进行正常的开票活动。根据《增值税防伪税控系统管理办法》第三十七条规定,服务单位和防伪税控企业专用设备发生丢失被盗的,应迅速报告公安机关和主管税务机关。
一般情况下,金税盘丢失首先需第一时间向公安机关报失或报案,并到主管税务机关报告。其次,在市级以上报刊刊登遗失声明,并保存好报样、报社发票。最后携带报样、报社发票、报失证明、《发票及税控设备被盗、遗失报告审批表》、《补办税控专用设备申请审核表》及经办人身份证件前往主管税务局办税大厅进行“防伪税控设备丢失补办申请”流程。
但是在破产案件中常见的问题是破产企业以税控盘丢失、被盗等理由,拒绝向管理人移交,导致管理人在清算过程中需要开具发票时,无法使用。对此问题,笔者总结三步法,一是管理人需及时向税务机关进行丢失报备,并携带公司营业执照从设备服务商中(航天信息服务商或百旺信息服务商)完成实名认证;二是凭法院受理破产的相关裁定书、指定管理人决定书以及公司营业执照向主管税务局申请变更报税员、企业负责人或财务负责人信息,将报税员变更为管理人工作人员;三是携带公司公章、发票章、营业执照副本原件、经办人员身份证原件从相关服务商中购买新盘,重新发行金税盘后可实现使用。
清算期间的纳税事项
根据《税收征管若干事项的公告》(2019年第48号)第四条,法院裁定受理破产申请之日起至企业注销之日期间,企业应当接受税务机关的税务管理,履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形,应按规定申报纳税。从法院指定管理人之日起,管理人可依据《企业破产法》第二十五条规定,以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的,管理人可以企业名义按照规定申领开具发票或代开发票。根据上述规定,管理人对企业涉税事宜应当进行管理,这是企业破产法规定的管理人应尽职责,也是税务机关要求履行的职责。在破产清算过程中企业未注销税务前,管理人负有申报义务,应当依法进行的纳税申报。
处置破产企业财产后,不论购买人是否要求开具发票,对处置财产涉及的增值税等税金,仍应按规定申报、缴纳。否则,涉嫌逃税,存在被依法处罚的风险。
